Blue
משתמש סולידי
- הצטרף ב
- 11/12/18
- הודעות
- 35
- דירוג
- 26
היי,
בשרשור זה אני רוצה לדבר על הדין הנוהג כיום בכל הנוגע ל-ס' 18 לפקודת מס הכנסה תוך תמצות פסקי דין רלוונטים.
כך שאם למישהו תהיה שאלה בנושא עכשיו או בעתיד, הוא יוכל למצוא תשובה כאן.
סעיף 18 לפקודת מס הכנסה - סייגים לניכוי הוצאות
סעיף זה קובע כללים לעיתוי (מועד) ההכרה בהוצאה.
כלומר, באיזו שנת מס תותר ההוצאה.
באופן ספציפי יותר, הסעיף בוחן האם יש לדחות את מועד ההכרה בהוצאה.
ס' 18 הינו כלי המצוי בידי רשויות המס בישראל, המאפשר להטיל חובות פרוצדורליות על הנישום.
יש לציין כי לפני שעוברים ובודקים את ס' 18, יש לבדוק האם ההוצאה בכלל מותרת בניכוי לפי ס' 17, ולא נאסרת ב-ס' 32.
פס"ד ארקיע
נקודת המוצא היא שהפרשות הוצאה אינן מותרות בניכוי (כיוון שלא שולם כסף בפועל).
עובדות המקרה
מדובר בחברת התעופה 'ארקיע' המחזיקה צי של מטוסים.
החברה רשמה בספרייה הפרשה מדי שנה עבור תיקון תקופתי של מנועי המטוסים המתבצע אחת למספר שנים (בד"כ לפי כמות שעות הטיסה).
ע"פ כללי החשבונאות, על החברה לרשום הוצאות הפרשה בדוחות הכספיים בגין התיקון והתחזוקה הצפויים למנועי המטוסים.
טענות הצדדים
החברה טענה שהוצאות ההפרשה לתיקון ותחזוקת המנועים יהיו גם לצרכי מס ויותרו בניכוי לפי ס' 17.
ביהמ"ש
ביהמ"ש קבע מספר תנאים מצטברים להתרת הוצאות הפרשה בניכוי:
1) הנישום מדווח על בסיס מצטבר.
2) סכום ההוצאה ניתן לאומדן מהימן או ידוע בוודאות מלאה.
3) קיימת סבירות גבוהה או וודאות לביצוע התשלום בפועל.
4) קיימת מחויבות חוזית מפורשת או משתמעת.
ס' 18(א) - מענקים, דמי חופשה, דמי מחלה והוצאות דומות לזכאים
הסעיף קובע רשימה פתוחה של הוצאות שמקורן ביחסי עובד-מעסיק והן נלוות למשכורת, שהתרתן בניכוי לצרכי מס תותר רק בשנת המס בה הן ישולמו בפועל.
פס"ד דקלה
עובדות המקרה
חברה רשמה בספרים מדי שנה הוצאות בגין הפרשה למענק יובל לעובדים המשולם לעובדים שצוברים ותק של למעלה מ-20 שנים בחברה.
החברה ביקשה להתיר את הוצאות ההפרשה בניכוי (למבחנים, ראו פס"ד ארקיע לעיל).
טענות הצדדים
פקיד השומה טען שמבחני פס"ד ארקיע לא מתקיימים ולכן אין להתיר את ההוצאה בניכוי כיוון שהיא לא עומדת ב-ס' 17 רישא.
בנוסף, טען כי מדובר בתשלום לעובד שאינו שולם בפועל, ולכן חל ס' 18(א).
כלומר, ההוצאה לא תותר אלא בשנה שהיא תשולם בפועל לעובדים הרלוונטיים.
החברה טענה כי מבחני ארקיע אכן מתקיימים, ומכאן שההוצאה צריכה להיות מותרת בניכוי. בנוסף, הוצאות מענק יובל לא נכללים בסעיף 18(א), ולכן הוצאה זו לא עולה לכדי הוצאות אחרות.
ביהמ"ש
ביהמ"ש בחן את נסיבות המקרה וקבע שלעניין ס' 17 לפקודה ההוצאה מותרת ומתקיימים מבחני פס"ד ארקיע.
בנוסף, המונח 'וכיוצא באלה' שבלשון ס' 18(א) לפקודה חל גם על בונוס שניתן לעיתים רחוקות כמו למשל מענק יובל.
לכן, רק בעת תשלומו בפועל תותר ההוצאה בגינו.
חריגים
הסעיף נועד לשמור על סימטריה מסויית ולמנוע תכנון מס של בעלי שליטה לחברות שהשליטה בהן ריכוזית יחסית (חברה בשליטתם של עד 5 בני אדם לפי ס' 76).
הסעיף קובע שתשלומים שונים שמשלמת חברה כאמור לבעל שליטה יותרו בניכוי בשנת המס רק אם הם שולמו בפועל או אם התקיימו תנאים מסוימים.
בכל מקרה, הדגש בסעיף הוא שהמס שמקבל התשלום או מקבל ההכנסה חייב בו יועבר לרשויות המס במקביל לרישום ההוצאה בחברה.
לכן, ההוצאה תוכר או כאשר התשלום משולם בפועל (חלה חובת ניכוי מס במקור ע"פ דין) או בתנאי שבעל השליטה ידווח על הכנסה זו בדו"ח השנתי שלו והמס על ההכנסה האמורה ינוכה בתוך 3 חודשים מתום שנת המס ויועבר לפקיד השומה בתוך 7 ימים ממועד הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
בסעיף 18(ב)(1) נקבע כי שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לעניין תחולת או אי-תחולת ס' 18(ב) בכל הנוגע לסוגי תשלומים המהווים הכנסה פטורה בידי בעל השליטה. לדוגמה, הפרשי הצמדה על הלוואה שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו, אשר פטורים ממס אצל בעל השליטה. המשמעות היא שבכל הנוגע להוצאות בגין הפרשי הצמדה אצל החברה, לא יחול המנגנון שבסעיף 18(ב).
ס' 18(ה) - תשלומים לתושב חוץ שחייב במס בישראל
הסעיף נועד להבטיח שתושבי חוץ שהפיקו או שנצמחה להם הכנסה שחייבת במס בישראל, אכן ישלמו את המס לרשות המיסים וזאת באמצעות הטלת החובה לניכוי מס במקור על מי שהתקשר בעסקה עם תושב החוץ.
כלומר, הפקודה מטילה על הנישום (זה שהתקשר בעסקה עם תושב החוץ, בד"כ חברה) את החובה לנכות מס במקור על הכנסה של תושב החוץ, ובלבד שהכנסה זו הופקה בישראל.
כמו כן, גם במקרה שההכנסה של תושב החוץ הופקה בישראל יש לבדוק האם קיים פטור ממס על הכנסתו.
תזכורת: מקום הפקת ההכנסה נקבע בהתאם להוראות ס' 4א לפקודה.
סעיף זה קובע חלופות שעליהן להתקיים על מנת שההוצאה תותר בניכוי בשנת המס:
מה קורה כאשר אדם זכאי לקבל תשלום סוציאלי מחברה בשליטתם של עד 5 בני אדם, והוא תושב חוץ ובעל השליטה בחברה?
חלים ס' 18(א) + 18(ב) + 18(ה).
רשות המיסים קובעת בהקשר לסוגיה זו כי יש לבחון כל סעיף משנה של סעיפי 18 בנפרד.
ס' 18(ג) - ייחוס הוצאות להכנסות
מדובר בסעיף כימות אשר קובע את האופן שבו יש לייחס הוצאות להכנסות.
אם מדובר בהוצאה ספציפית, היא תיוחס לאותה הכנסה שהופקה באמצעותה.
לעומת זאת, אם מדובר בהוצאה כללית שלא ניתן לייחס להכנסה מסוימת, היא תיוחס לכלל מקורות ההכנסה של הנישום בהתאם ליחס הכנסותיו מן המקורות השונים.
באופן הזה הסעיף ממצע את ניכוי ההוצאות של הנישום באופן שההוצאות ינוכו מכלל ההכנסות של הנישום החייבות בשיעורי מס שונים, כולל מהכנסות פטורות ממס.
פס"ד פיה
ביהמ"ש קבע שאין לייחס הוצאות להכנסות מרווחי הון מאחר שבחלק ה' לפקודה קבוע מנגנון ספציפי לנושא עלויות במישור ההוני.
פס"ד כלל פיננסים
ביהמ"ש קבע במפורש שיש לייחס הוצאות כלליות לפי ס' 18(ג) גם להכנסות שהתקבלו מדיבידנד בין חברתי (הפטור ממס בישראל). לצורך ס' 18(ג) מדובר בהכנסה פטורה ולא בהכנסה שאינה חייבת במס כפי שמוגדרת בפועל.
פס"ד פישמן
השאלה המשפטית
האם יש לייחס הוצאה כללית להכנסה מדיבידנד בין חברתי? (כמו בפס"ד כלל פיננסים)
טענות הצדדים
פישמן טען שאין להחיל את ס' 18(ג) מאחר שהכנסה מדיבידנד בין חברתי, לפי ס' 126(ב) אינה הכנסה כלל, ולא מדובר בהכנסה פטורה. בנוסף, טען כי חלף ייחוס ההוצאות לדיבידנד האמור, יותר לו להוון את הוצאות אלו לעלות המניות שבעקבותן חולק הדיבידנד, אחרת הערך הכלכלי של הוצאות אלו יהיה שווה ל-0.
פקיד השומה טען להלכת כלל פיננסים (ראו לעיל).
ביהמ"ש
ביהמ"ש קבע שהכנסות מדיבידנד בין חברתי ייחשבו הכנסות פטורות לצורך ס' 18(ג), ולכן יש לייחס את ההוצאות גם להכנסות מדיבידנד בין חברתי. כמו כן, ביהמ"ש דחה את טענתו השנייה של פישמן לעניין היוון ההוצאות לעלות המניות. המשמעות היא שהערך הכלכלי ומגן המס לאותן הוצאות היה שווה ל-0.
בשרשור זה אני רוצה לדבר על הדין הנוהג כיום בכל הנוגע ל-ס' 18 לפקודת מס הכנסה תוך תמצות פסקי דין רלוונטים.
כך שאם למישהו תהיה שאלה בנושא עכשיו או בעתיד, הוא יוכל למצוא תשובה כאן.
סעיף 18 לפקודת מס הכנסה - סייגים לניכוי הוצאות
סעיף זה קובע כללים לעיתוי (מועד) ההכרה בהוצאה.
כלומר, באיזו שנת מס תותר ההוצאה.
באופן ספציפי יותר, הסעיף בוחן האם יש לדחות את מועד ההכרה בהוצאה.
ס' 18 הינו כלי המצוי בידי רשויות המס בישראל, המאפשר להטיל חובות פרוצדורליות על הנישום.
יש לציין כי לפני שעוברים ובודקים את ס' 18, יש לבדוק האם ההוצאה בכלל מותרת בניכוי לפי ס' 17, ולא נאסרת ב-ס' 32.
פס"ד ארקיע
נקודת המוצא היא שהפרשות הוצאה אינן מותרות בניכוי (כיוון שלא שולם כסף בפועל).
עובדות המקרה
מדובר בחברת התעופה 'ארקיע' המחזיקה צי של מטוסים.
החברה רשמה בספרייה הפרשה מדי שנה עבור תיקון תקופתי של מנועי המטוסים המתבצע אחת למספר שנים (בד"כ לפי כמות שעות הטיסה).
ע"פ כללי החשבונאות, על החברה לרשום הוצאות הפרשה בדוחות הכספיים בגין התיקון והתחזוקה הצפויים למנועי המטוסים.
טענות הצדדים
החברה טענה שהוצאות ההפרשה לתיקון ותחזוקת המנועים יהיו גם לצרכי מס ויותרו בניכוי לפי ס' 17.
ביהמ"ש
ביהמ"ש קבע מספר תנאים מצטברים להתרת הוצאות הפרשה בניכוי:
1) הנישום מדווח על בסיס מצטבר.
2) סכום ההוצאה ניתן לאומדן מהימן או ידוע בוודאות מלאה.
3) קיימת סבירות גבוהה או וודאות לביצוע התשלום בפועל.
4) קיימת מחויבות חוזית מפורשת או משתמעת.
ס' 18(א) - מענקים, דמי חופשה, דמי מחלה והוצאות דומות לזכאים
הסעיף קובע רשימה פתוחה של הוצאות שמקורן ביחסי עובד-מעסיק והן נלוות למשכורת, שהתרתן בניכוי לצרכי מס תותר רק בשנת המס בה הן ישולמו בפועל.
פס"ד דקלה
עובדות המקרה
חברה רשמה בספרים מדי שנה הוצאות בגין הפרשה למענק יובל לעובדים המשולם לעובדים שצוברים ותק של למעלה מ-20 שנים בחברה.
החברה ביקשה להתיר את הוצאות ההפרשה בניכוי (למבחנים, ראו פס"ד ארקיע לעיל).
טענות הצדדים
פקיד השומה טען שמבחני פס"ד ארקיע לא מתקיימים ולכן אין להתיר את ההוצאה בניכוי כיוון שהיא לא עומדת ב-ס' 17 רישא.
בנוסף, טען כי מדובר בתשלום לעובד שאינו שולם בפועל, ולכן חל ס' 18(א).
כלומר, ההוצאה לא תותר אלא בשנה שהיא תשולם בפועל לעובדים הרלוונטיים.
החברה טענה כי מבחני ארקיע אכן מתקיימים, ומכאן שההוצאה צריכה להיות מותרת בניכוי. בנוסף, הוצאות מענק יובל לא נכללים בסעיף 18(א), ולכן הוצאה זו לא עולה לכדי הוצאות אחרות.
ביהמ"ש
ביהמ"ש בחן את נסיבות המקרה וקבע שלעניין ס' 17 לפקודה ההוצאה מותרת ומתקיימים מבחני פס"ד ארקיע.
בנוסף, המונח 'וכיוצא באלה' שבלשון ס' 18(א) לפקודה חל גם על בונוס שניתן לעיתים רחוקות כמו למשל מענק יובל.
לכן, רק בעת תשלומו בפועל תותר ההוצאה בגינו.
חריגים
- משכורות ותשלומים נלווים ישירים הקשורים לשכר השנתי או החודשי כמו למשל בונוס רבעוני או שנתי לעובדים, יותרו על בסיס מצטבר גם אם לא שולמו בפועל, ולא יחול עליהם ס' 18(א).
- תשלום סוציאלי לקופת גמל בגין חודש דצמבר שמשולם בפועל רק בינואר שבשנה הבאה, שיותר בניכוי בשנת המס אליה הוא מתייחס.
הסעיף נועד לשמור על סימטריה מסויית ולמנוע תכנון מס של בעלי שליטה לחברות שהשליטה בהן ריכוזית יחסית (חברה בשליטתם של עד 5 בני אדם לפי ס' 76).
הסעיף קובע שתשלומים שונים שמשלמת חברה כאמור לבעל שליטה יותרו בניכוי בשנת המס רק אם הם שולמו בפועל או אם התקיימו תנאים מסוימים.
בכל מקרה, הדגש בסעיף הוא שהמס שמקבל התשלום או מקבל ההכנסה חייב בו יועבר לרשויות המס במקביל לרישום ההוצאה בחברה.
לכן, ההוצאה תוכר או כאשר התשלום משולם בפועל (חלה חובת ניכוי מס במקור ע"פ דין) או בתנאי שבעל השליטה ידווח על הכנסה זו בדו"ח השנתי שלו והמס על ההכנסה האמורה ינוכה בתוך 3 חודשים מתום שנת המס ויועבר לפקיד השומה בתוך 7 ימים ממועד הניכוי בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
בסעיף 18(ב)(1) נקבע כי שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לעניין תחולת או אי-תחולת ס' 18(ב) בכל הנוגע לסוגי תשלומים המהווים הכנסה פטורה בידי בעל השליטה. לדוגמה, הפרשי הצמדה על הלוואה שנתן בעל שליטה לחברה בשליטתו, אשר פטורים ממס אצל בעל השליטה. המשמעות היא שבכל הנוגע להוצאות בגין הפרשי הצמדה אצל החברה, לא יחול המנגנון שבסעיף 18(ב).
ס' 18(ה) - תשלומים לתושב חוץ שחייב במס בישראל
הסעיף נועד להבטיח שתושבי חוץ שהפיקו או שנצמחה להם הכנסה שחייבת במס בישראל, אכן ישלמו את המס לרשות המיסים וזאת באמצעות הטלת החובה לניכוי מס במקור על מי שהתקשר בעסקה עם תושב החוץ.
כלומר, הפקודה מטילה על הנישום (זה שהתקשר בעסקה עם תושב החוץ, בד"כ חברה) את החובה לנכות מס במקור על הכנסה של תושב החוץ, ובלבד שהכנסה זו הופקה בישראל.
כמו כן, גם במקרה שההכנסה של תושב החוץ הופקה בישראל יש לבדוק האם קיים פטור ממס על הכנסתו.
תזכורת: מקום הפקת ההכנסה נקבע בהתאם להוראות ס' 4א לפקודה.
סעיף זה קובע חלופות שעליהן להתקיים על מנת שההוצאה תותר בניכוי בשנת המס:
- התשלום שולם בפועל (ואז הנחת המוצא היא שנוכה המס במקור כדין).
- התשלום לא שולם בפועל אך המס שתושב החוץ חייב בו בישראל על הכנסתו שהופקה / נצמחה בישראל מנוכה תוך 3 חודשים מתום שנת המס ומועבר לרשויות המס בישראל בתוך 7 ימים מיום הניכוי בתוספת הפרשי ריבית והצמדה.
מה קורה כאשר אדם זכאי לקבל תשלום סוציאלי מחברה בשליטתם של עד 5 בני אדם, והוא תושב חוץ ובעל השליטה בחברה?
חלים ס' 18(א) + 18(ב) + 18(ה).
רשות המיסים קובעת בהקשר לסוגיה זו כי יש לבחון כל סעיף משנה של סעיפי 18 בנפרד.
ס' 18(ג) - ייחוס הוצאות להכנסות
מדובר בסעיף כימות אשר קובע את האופן שבו יש לייחס הוצאות להכנסות.
אם מדובר בהוצאה ספציפית, היא תיוחס לאותה הכנסה שהופקה באמצעותה.
לעומת זאת, אם מדובר בהוצאה כללית שלא ניתן לייחס להכנסה מסוימת, היא תיוחס לכלל מקורות ההכנסה של הנישום בהתאם ליחס הכנסותיו מן המקורות השונים.
באופן הזה הסעיף ממצע את ניכוי ההוצאות של הנישום באופן שההוצאות ינוכו מכלל ההכנסות של הנישום החייבות בשיעורי מס שונים, כולל מהכנסות פטורות ממס.
פס"ד פיה
ביהמ"ש קבע שאין לייחס הוצאות להכנסות מרווחי הון מאחר שבחלק ה' לפקודה קבוע מנגנון ספציפי לנושא עלויות במישור ההוני.
פס"ד כלל פיננסים
ביהמ"ש קבע במפורש שיש לייחס הוצאות כלליות לפי ס' 18(ג) גם להכנסות שהתקבלו מדיבידנד בין חברתי (הפטור ממס בישראל). לצורך ס' 18(ג) מדובר בהכנסה פטורה ולא בהכנסה שאינה חייבת במס כפי שמוגדרת בפועל.
פס"ד פישמן
השאלה המשפטית
האם יש לייחס הוצאה כללית להכנסה מדיבידנד בין חברתי? (כמו בפס"ד כלל פיננסים)
טענות הצדדים
פישמן טען שאין להחיל את ס' 18(ג) מאחר שהכנסה מדיבידנד בין חברתי, לפי ס' 126(ב) אינה הכנסה כלל, ולא מדובר בהכנסה פטורה. בנוסף, טען כי חלף ייחוס ההוצאות לדיבידנד האמור, יותר לו להוון את הוצאות אלו לעלות המניות שבעקבותן חולק הדיבידנד, אחרת הערך הכלכלי של הוצאות אלו יהיה שווה ל-0.
פקיד השומה טען להלכת כלל פיננסים (ראו לעיל).
ביהמ"ש
ביהמ"ש קבע שהכנסות מדיבידנד בין חברתי ייחשבו הכנסות פטורות לצורך ס' 18(ג), ולכן יש לייחס את ההוצאות גם להכנסות מדיבידנד בין חברתי. כמו כן, ביהמ"ש דחה את טענתו השנייה של פישמן לעניין היוון ההוצאות לעלות המניות. המשמעות היא שהערך הכלכלי ומגן המס לאותן הוצאות היה שווה ל-0.
